Kapitel II

Art. 24: Undgåelse af dobbeltbeskatning

DBO-Ordlyd

(1)   For så vidt angår en person, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, bestemmes beskatningen efter følgende regler:

a. Såfremt bestemmelserne i litra b) ikke finder anvendelse, skal der fra grundlaget for tysk skat undtages indkomst fra Danmark og i Danmark beliggende formuegoder, som i henhold til denne overenskomst kan beskattes i Danmark. Forbundsrepublikken Tyskland forbeholder sig dog retten til at tage hensyn til den således undtagne indkomst eller formuegode ved fastsættelsen af skattesatsen.

Med hensyn til udbytte skal de foranstående bestemmelser kun finde anvendelse, når udbyttet er betalt til et selskab, som er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, af et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og hvori mindst 10 pct. af kapitalen er direkte ejet af det tyske selskab.

For så vidt angår formueskatter, skal der fra grundlaget for tysk skat ligeledes undtages enhver aktiebeholdning, hvoraf udbytter, såfremt sådanne betales, i henhold til den umiddelbart foranstående sætning ville være undtaget fra beskatningsgrundlaget.

b. Under forbehold for de tyske skatteregler for fradrag for udenlandsk skat, skal der indrømmes fradrag i tysk indkomstskat for dansk skat, som er betalt i henhold til lovgivningen og i overensstemmelse med denne overenskomst af følgende typer af indkomst:

aa) udbytte, som ikke er omfattet af litra a);

bb) indkomst, som kan beskattes i Danmark i henhold til artikel 13, stykke 1, anden sætning, artikel 15, stykke 4, artikel 16, artikel 17, artikel 18, stykke 4, og artikel 23.

c. Når et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, udlodder indkomst, som er oppebåret fra kilder i Danmark, skal litra a) og

b) ikke udelukke en kompenserende påligning af selskabsskat på sådanne udlodninger i henhold til bestemmelserne i skattelovgivningen i Forbundsrepublikken Tyskland.

(2)   Dobbeltbeskatning skal undgås således i Danmark:

a. Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, skal Danmark, såfremt bestemmelserne i litra f) ikke medfører andet, indrømme

aa) fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat (herunder den del af eventuel erhvervsskat, som falder på indtægten), som er betalt i Forbundsrepublikken Tyskland;

bb) fradrag i denne persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat (herunder den del af eventuel erhvervsskat, som falder på formuen), som er betalt i Forbundsrepublikken Tyskland.

b. Et sådant fradrag skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet før sådant fradrag, der svarer til henholdsvis den indkomst eller den formue, som kan beskattes i ForbundsrepubIikken Tyskland.

c. Såfremt bestemmelserne i litra d) ikke medfører andet, skal udbytte, udbetalt at et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab, være fritaget for dansk skat.

d. Bestemmelserne i litra c) skal kun finde anvendelse i det omfang,

aa) indkomsten, hvoraf udbytterne er betalt, har været omfattet af den almindelige selskabsbeskatning i Forbundsrepublikken Tyskland, eller af en skat i Forbundsrepublikken Tyskland eller i en anden stat, som kan sammenlignes med dansk skat; eller

bb) det, for så vidt angår udbytter, betalt af et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, drejer sig om udbytter, som vedrører aktier eller andre rettigheder i et selskab, der er hjemmehørende i en tredje stat, og som ville være fritaget for dansk skat, hvis disse aktier eller rettigheder var ejet direkte af det selskab, der er hjemmehørende i Danmark.

e. For så vidt angår udbytter, betalt af et selskab, der er hjemmehørende i Forbundsrepublikken Tyskland, til et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, og som ejer direkte eller indirekte mindst 10 pct. at aktiekapitalen i det udbyttebetalende selskab, skal der, hvis udbytterne ikke er fritaget for dansk skat i henhold til bestemmelserne i litra c), ved beregningen af fradrag tages hensyn til den tyske skat (herunder den del af erhvervsskatten, som falder på indtægten), som skal svares af det udbyttebetalende selskab af den fortjeneste, hvoraf udbytterne er betalt.

f. Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland.

g. For indkomst, der kan beskattes i Tyskland i henhold til artikel 15, stykke 1 og 3, skal bestemmelserne i litra f) kun finde anvendelse i tilfælde, hvor der for de kompetente myndigheder i Danmark forelægges dokumentbevis for, at der er taget skridt til betaling af tysk skat på denne indkomst.

(3)   Ved anvendelsen af denne overenskomst skal fortjeneste eller indkomst for en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, anses for at hidrøre fra kilder i den anden kontraherende stat, hvis de er beskattet i den anden kontraherende stat i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst.

Kommentar

Art. 24 er den bestemmelse i overenskomsten, som er mest vanskelig at forstå. Bestemmelsen står i samhæng med artiklerne om de enkelte indtægtsarter, dvs. art. 6 (indkomst af fast ejendom) til 23 (udvinding af kulbrinter).

Beskatningsretten af de enkelte indtægter tilordnes på tre forskellige måder:

  • Enten har udelukkende bopælsstaten beskatningsretten (f.eks. renter, art. 11).
  • Eller beskatningsretten fordeles mellem de to stater (f.eks. indkomst af fast ejendom, art. 6, eller dividender, art. 10).
  • Eller indkomsten beskattes hverken i Tyskland eller i Danmark (kun dividender til moderselskaber, art. 10 stk. 3 s. 2).

Derimod findes ingen indtægt hvor kildestaten har den udelukkende beskatningsret.

Art. 24 vedrører de indtægter hvor beskatningsretten fordeles mellem de to stater. Artiklen bestemmer, på hvilken måde bopælsstaten skal forhindre den dobbelte beskatning. (Copyright: Dr. Klaus Först)

Traditionelt findes to metoder hvordan bopælslandet kan lempe dobbeltbeskatningen:

Eksemptionslempelse Denne metode anvendes sjældent for en i Danmark hjemmehørende (art. 4) person. Bopælslandet regner den udenlandske indkomst med i den skattepligtige indkomst, men indrømmer fradrag i skatten med den del af skatten som falder på den udenlandske indkomst.

Eksempel: En skatteyder har en indkomst på 100 som hidrører fra bopælslandet og 50 fra udlandet. Så beregner bopælslandet skatten af 150, med giver fradrag på 1/3 af skatten.

Creditlempelse

Bopælslandet regner den udenlandske indkomst med i den skattepligtige indkomst, men giver fradrag for den i udlandet betalte skat, dog maks. med det beløb som svarer til skatten på den udenlandske indkomst.

Eksempel: En skatteyder har en indkomst på 100 som hidrører fra bopælslandet og 50 fra udlandet. I udlandet har han betalt en skat på 30. Så beregner bopælslandet skatten af 150, men giver fradrag på 30, dog maks. på 1/3 af skatten.

Den dansk-tyske DBO er særdeles indviklet, idet metoden er afhængig af, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Stk. 1 bestemmer, på hvilken måde Tyskland som bopælsland lemper dobbeltbeskatningen, og stk. 2 bestemmer, hvordan Danmark gør det.

Art. 24 i forbindelse med artiklerne om de enkelte indkomstarter indeholder over 60 forskellige bestemmelser, hvordan beskatningen foretages. Denne kommentering af art. 24 bliver ugennemskuelig, hvis vi fremstiller alle disse regler her. I stedet har vi optaget bemærkninger og eksempler om lempelsesmetoden ved de enkelte indkomstarter, se f.eks. kommentering af art. 6. Her vises kun en oversigt over hovedreglerne.

Stk. 1 (Tyskland som bopælsland)

  • Lit. a: Tyskland lemper overvejende efter eksemptionsmetoden.
  • Lit. b: Kun for et begrænset antal indtægter lemper Tyskland efter creditmetoden: f.eks. dividender (art. 10), såfremt Danmark må beregne kildeskat, eller direktørsgager (art. 16).
  • Lit. c: Denne bestemmelse har fuldstændigt tabt betydning efter Tysklands reform af selskabsskatten i 2001.

Stk. 2 (Danmark som bopælsland):

  • Lit. a: Danmark lemper næsten udelukkende efter creditmetoden.
  • Lit. b: Creditmetoden indeholder en topgrænse. Hvis f.eks. den i Tyskland betalte skat udgør 15, men den danske skat på den tyske indkomst er på 13, bliver kun 13 modregnet i den danske skat.
  • Lit. c: En vigtig bestemmelse: Udbytte fra et tysk selskab til et dansk moderselskab (mindst 10% andel) er skattefrit i Danmark.
  • Lit. d: Dette gælder kun hvis det tyske selskab har betalt tysk selskabsskat.
  • Lit. e: Denne bestemmelse vedrører udbytte fra et tysk selskab til et dansk moderselskab, som ejer mindre end 10% af andelene. Indeholdet er, hvordan credit lempelsen beregnes.
  • Lit. f: Kun i enkelte tilfælde anvender Danmark eksemptionsmetoden, f.eks. ved lønninger, hvis skatteyderen har betalt sociale afgifter i Tyskland (art. 15 stk. 1).

Stk. 3: Subject-to-tax-clause
Med denne bestemmelse skal forhindres, at en indkomst hverken beskattes i Danmark eller i Tyskland. Dertil anvendes en fiktion: Kun hvis kildestaten faktisk har beskattet en indkomst, gælder den som modtaget i kildestaten. Hvis kildestaten imod art. 6 til 23 ikke har beskattet en indkomst, gælder den som modtaget i bopælslandet! Dermed er der ikke længere tale om den DBO-sag: Bopælslandet må beskatte indkomsten.

Så vidt os bekendt, findes der i dag ingen eksempel hvor denne bestemmelse anvendes mellem Danmark og Tyskland. Det handler om en standard-klausul som blev overtaget fra forskellige andre dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Ang. tyske pensionister i Danmark har Tyskland inden 2005 ikke brugt sin beskatningsret af art. 18 stk. 2. Det blev dog ændret fra og med 01.01.2005.

Et lignende problem er behandlet i art. 45 stk. 1 lit.a: En indkomst bliver ubeskattet, fordi Danmark og Tyskland behandler den på forskellige måde: Efter danske regler er person A skattepligtig, efter tyske regler person B. Eller efter danske regler handler det om en indkomst, hvor Tyskland har beskatningsret, efter tyske regler om en indkomst, hvor Danmark har beskatningsret (dobbelt fritagelse). Problemet løses, idet bopælsstaten må anvende creditmetoden.